Maja jooniste müük ja käibemaks

Ettevõte tegeleb palkmajade ehitamisega. Valmistab maja detailid Eestis ja transpordib nt Itaaliasse. Itaalias on käibemaksukohustuslaseks registreerinud. Nüüd müüb maja jooniseid Itaalia eraisikule. Joonised on kõik koostatud Eestis. Kas on õige esitada arve Eesti KM-numbri alt ja Eesti 20% käibemaks arvele lisada? Või peaks antud müügi Itaalias deklareerima?

Palkmajade jooniste müük ei ole mitte kauba müük, vaid kujutab endast KMS tähenduses arhitektiteenust (projekteerimisteenust). Arhitektiteenus on väga tihti seotud konkreetse kinnisasjaga, aga mitte alati. Teiega toimunud möödunud nädala telefoniarutelust on meeles, et joonised, mida müüakse, ei ole seotud kindlas asukohas (kindlal kinnisasjal) maja püstitamisega. Samuti ei ole teil Itaalias püsivat tegevuskohta (ei tulu- ega käibemaksu tähenduses).

Teenuste maksustamise üldreegel on, et teenuse käibe tekkimise koht Eesti, kui teenust osutatakse Eestis asuva asukoha või püsiva tegevuskoha kaudu. Põhimõte, et nn intellektuaalsete teenuste puhul saab kasutada pöördmaksustamist, on kirjas nii käibemaksuseaduses kui ka EL käibemaksudirektiivis: teenuse käibe tekkimise koht (ja ka maksustamine) määratakse nende teenuste puhul teenuse saaja asukohariigi järgi. Loetelus on nimetatud konsultatsiooni-, raamatupidamis-, õigus-, audiitori-, inseneri-, tõlke-, andmetöötlus- või infoteenus.

See säte aga ei tühista KMS § 10 lg 2 punkti 1 reeglit, et kinnisasjaga seotud teenuste puhul on käibe tekkimise kohaks kinnisasja asukohariik. Mida lugeda kinnisasjaga seotud teenuseks, ei ole alati päris selge. Näiteks võib tekkida probleem, kui teenuse osutaja on Eesti ettevõtja ja teenus on seotud Eestis asuva kinnisasjaga ning samas arve saaja ei ole huvitatud Eesti käibemaksu tasumisest (lihtsam oleks saada arve 0% käibemaksuga ja Itaalias pöördkäibemaksuga maksustada).

Käibemaksudirektiivi kommentaari autorid leiavad, et teenuse käibe tekkimise koha võib siduda kinnisasjaga, kui teenus on otseselt seotud konkreetse kinnisasjaga. Näiteks arhitektiteenus: kui projekt on tehtud arvestusega, et hoone ehitatakse konkreetsele krundile, siis võib nimetatud teenust sellega siduda ja maksustada käive riigis, kus maatükk asub. Kui aga projekt on üldisem ja sobib kasutamiseks igal pool, on tegemist pigem konsultatsiooni või intellektuaalse omandi kasutada andmisega, mida maksustatakse 0% ja pöördmaksustamise kaudu.

Järelikult ei ole teie kliendi juhtumil määrav, kus „joonised on koostatud”, vaid see, et need ei oleks seotud Itaalias asuva kinnisasjaga. Sellest tulenevalt toimub maksustamine KMS § 10 lg 1 üldreegli alusel — rakendada tuleb Eesti käibemaksumäära (20% — vt KMS § 15 lg 1). On kasutusel mõisted tüüpprojekt ja eriprojekt. Tüüprojekt ei ole seotud asukohaga ja on üldreegli järgi st Eestis maksustav. Eriprojekt on seotud asukohaga ja maksustatav seal.

Reisikindlustus ja käibemaks

Telefonioperaator (operaator) müüb oma klientidele reisikindlustust, mille käibemaksu osas on küsitavusi. Operaator pakub grupipoliisiga liitumise võimalust ainult oma klientidele, pakkudes seda neile oma teeninduskanalite kaudu ja otseinformeerimise teel. Telefonioperaator tegutseb selles mudelis kindlustusvõtjana, kes on sõlminud kindlustusandjaga reisikindlustuse lepingu (grupipoliis). Operaator maksab kindlustusandjale kokkulepitud ulatuses kindlustusmakseid. Operaator, olles ise kindlustusvõtjana sõlminud kindlustuslepingu, pakub oma klientidele võimalust grupipoliisiga liituda.

Kas lähtuvalt eeltoodust on operaatori klientidelt reisikindlustuse kindlustuse kaitse eest kogutavate tasude puhul tegemist maksuvaba käibega?

Soovite teada, kas operaatori osutatav teenus on maksuvaba kindlustusteenus (KMS § 16 lg 2). Tutvunud kirjeldusega, saab vastata, et tõepoolest on selline teenus maksuvaba käive.

Kindlustusteenus on maksuvaba ka siis, kui kindlustusvõtja müüb seda edasi teisele kindlustusvõtjale. Vahendaja (kindlustusmaakler või -agent) kindlustusteenust osutada ei saa, vaid ainult vahendusteenust (mis on samuti maksuvaba).

Küsimuses kirjeldatud olukorras müüakse kindlustusteenust edasi komisjonilepingu alusel (ostetakse kliendi arvel ja oma nimel teenust ning müüakse sama teenus oma nimel kliendile edasi). Sellisel juhul loetakse, et isik on sama teenuse ostnud ja müünud — st teenus oma olemuselt jääb samaks, mis oleks olnud otse müües.

Sellise põhimõtte sätestab ka EL käibemaksudirektiivi art 28: Kui enda nimel, kuid teise maksukohustuslase eest tegutsev maksukohustuslane osaleb teenuste osutamises, loetakse, et nimetatud teenused on saanud ja osutanud tema ise.

Eesti äriühingu käibemaksukohustus Soomes

Eesti äriühing, kes ei ole käibemaksukohustuslane, osutab teenustööd (kaubavedu ja tööjõu rent) ainult Soomes teisele Eesti äriühingule, kes on käibemaksukohustuslane mõlemas riigis. Kas selline teenustööde osutaja peab võtma ennast käibemaksukohustuslaseks Eestis, kui käive ületab 40 000 eurot?

Kõne alla võib tulla nii käibemaksukohustuslaseks registreerumine Soomes kui registreerumine Eestis. Käibemaksukohustuslasena registreerimise piirmäärade info Euroopa Liidus on avalik ja leiate selle nt järgmiselt lingilt: https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/resources/documents/taxation/vat/traders/vat_community/vat_in_ec_annexi.pdf.

Küsimuses kirjeldatud Eesti äriühing ilmselt ei pea piirmäära täitumisel registreerima käibemaksukohustuslasena Soomes, sest eeldatavasti rakendatakse Soomes pöördmaksustamist ja sel juhul registreerimist ei nõuta, kuid soovi korral võite seda teha. Täpsemaid reegleid peate ise Soomest uurima.

Kuna teie kirjeldatud teenused (kaubavedu, tööjõu rent) on üldkorras pöördmaksustamisele kuuluvad, siis pigem tekib teil registreerimiskohustus Eestis (KMS § 19 alusel, 40 000 eurose käibe täitumisel). Nimelt viitab KMS § 19 lg 1, et üldreegli ehk KMS § 10 lg 4 punktis 9 nimetatud teenuse 0%-line käive arvutatakse käibe piirmäära hulka. Samuti võidakse Soomes nõuda, et pöördmaksustamise kohaldamise eelduseks oleks Eestis kehtiv registreering (millega kaasneb ka Soome kliendile osutatud teenuste deklareerimine vormil VD, mille alusel saab Soome maksuhaldur kontrollida pöördmaksustamise õigsust).

Kui te osutaksite Soomes näiteks ehitusteenust (mille maksustamine allub erireeglitele), siis võib olukord olla vastupidine: tuleb registreerida just Soomes, aga Eestis registreerimiskohustus ei teki, ning võimalik, et vabatahtlikust registreerimisest isegi keeldutaks.

Siirdehinnad ja käibedeklaratsiooni korrigeerimine

USA-s asuv grupi äriühing tegi meile (Eesti äriühingule) arve, et korrigeerida 2019. aasta jooksul liiga madala siirdehinnaga müüdud kauba hinda. Meie omakorda tegime mõnevõrra suurema arve edasi Rootsis asuvale müügiüksusele. Selle arve käive on kajastatud 2019. aasta aruandes nagu ka USA-st laekunud kuluarve.

Küsimus on selles: millise perioodi käibedeklaratsioonis oleks korrektne seda kajastada?

Käibedeklaratsiooni andmete parandamist reguleerib KMS § 27 lg 5: Kui maksukohustuslane või piiratud maksukohustuslane muudab eelmise maksustamisperioodi kohta esitatud käibedeklaratsiooni andmeid, on ta kohustatud selle maksustamisperioodi kohta esitama maksuhaldurile uue, muudetud andmetega käibedeklaratsiooni.

Erinevalt Euroopa Liidu käibemaksudirektiivist, kus mainitakse, et asjaolude hilisemal muutumisel võib käibe maksustatav väärtus nii väheneda kui suureneda, on Eesti käibemaksuseadus oma „lihtsuses“ näinud ette, et käivet saab jooksvalt ainult vähendada (kreeditarve alusel, vt KMS § 29 lg 7), aga mitte suurendada. Nagu teie küsimusest näha, võib praktikas siiski tulla ette juhtumeid, kus käibe väärtus võib suureneda asjaolu alusel, mida käibe toimumise hetkel ei olnud (kindlasti ei saa teile siin Eestis ette heita, et te ei ole kursis USA maksuhalduri praktikaga siirdehinna määramisel, eriti kui grupi peakontor ise on selle praktika vastu eksinud).

Meie hinnagul tuleb nii saadud kui esitatud käive deklareerida selle kuu käibedeklaratsioonis, millal USA-st arve saadi ja Rootsi esitati. Kuna Eestis tasumisele kuuluv käibemaks nende arvete tulemusena kokkuvõttes ei suurene, siis ei ole ka suurt riski maksuhalduriga põhimõttelisse vaidlusse sattuda.

Siiski soovitame Rootsi müügiüksusega kokku leppida, et Eestis ja Rootsis kajastataks täiendavad arved samas perioodis.

Asjaolu, et te raamatupidamises korrigeerite 2019. aasta kandeid, ei takista käibe ja pöördmaksustamise deklareerimist 2020. aastal.

Müügiinventari müük

Soovime müüa müügiinventari. Enamik inventari on klientide juures, seda on igas vanuses ja see on töökorras (külmkapid, jahutid, müügiletid, varjud, telgid jne).

1. Kuidas määrata see, et vara väärtus on 0? Kas piisab, kui sellise otsuse teeb müügijuht, või vajab see juhatuse liikme otsust? Vara üleandmiseks koostasime kahepoolse kokkulepe nullsummaga ja selgitusega, et kummalgi poolel ei ole pretensioone. Loodetavasti on see piisav, et seda ei saaks kvalifitseerida kingitusena.
2. Kuidas määrata esemete turuhind praeguses olukorras?
3. Kas selliste varade müümise hetkel peame veel millegi olulisega arvestama?

Kõigile kolmele küsimusele on üks ühine vastus: kui kauba tasuta üleandmise tingimus on inventari kasutamine teie toodete müügiks, siis ei olegi rohkem vaja vormistada, kui

1) vastav kokkulepe müügilepingus või tingimus hinnakirjas;

2) kauba üleandmise akt, mille alusel saate raamatupidamises vastava kauba kulusse kanda.

Siis ei ole ka turuhinna teemat, kui kaupa ei anta kellelegi, kes teie tooteid ei müü.

Kuna teil võib vähemalt teoreetiliselt ette tulla ka olukordi, et annate tooteid isikutele, kes ei ole (edasi)müüjad, siis peatun pisut ka neil aspektidel. Turuhind on hind, millega müüksite sama kauba mitteseotud (võõrale) isikule. Kui toimub seotud isikute vaheline tehing (nt mõned teie pikaajalised kliendid, kellel on teiega ühine majanduslik huvi, vt TuMS § 8), peab see maksuriskide vältimiseks toimuma turuhinnas (vt TuMS § 50 lg 4). Praktikas on turuhinna määramiseks erinevaid võimalusi, sõltuvalt vara väärtusest ja unikaalsusest. Näiteks kinnisvara või kallima tehnika puhul saab tellida hindamisakti. Teenuste puhul on väga levinud, et võetakse nt kolm erinevat hinnapakkumist. Kasutatud inventari puhul saab vaadata näiteks müügikuulutusi.

Ravimifirma üritus ja kulud

Eesti äriühing, kes on ravimi müügiloa hoidja, korraldab teaduslikke üritusi ravimeid väljakirjutavatele isikutele veebikeskkonna vahendusel. Teadusliku osa ettekandja ise üritusel füüsiliselt kohal ei ole, vaid suhtleb veebi vahendusel. Isikutele saadetakse ürituse ajaks nende viibimiskohta suupisted kulleriga.

Ravimeid väljakirjutavad isikud edastavad hiljem üritusel osalejate nimekirja e-posti teel, st saadavad e-kirja nimedega, mitte ei saada dokumenti, kus oleks näha allkirjad jne. Kas sellise ürituse suupistete kulu peaks maksustama vastuvõtukuluna või on tegemist kingitusega?

Sellise ürituse suupisted kuuluksid kingitusena maksustamisele, kui inimeste osalemine teaduslikul veebiüritusel ei leia kinnitust. Allkirjadega dokumendi puudumine iseenesest ei saa kindlasti olla maksu määramise aluseks. Maksumenetluses on võimalik esitada väga erinevaid tõendeid, isiku (töötaja, koolitusel osalenud arsti) ütlus on samuti täiesti aktsepteeritav tõend. Seega, kui reaalne üritus toimub (mis sellest, et veebi vahendusel), on selle raames kuulajatele pakutavad suupisted maksustatavad vastuvõtukuluna. Lisame siiski, et maksuhaldur annab meile aeg-ajalt teada, et ei nõustu meie tõlgendusega.[1]

Lisan, et sellel teemal võib olla nüansse. Kui kulutusi teeb tulumaksusoodustusega nimekirja kantud MTÜ või sihtasutus, võivad ka vastuvõtukulud olla maksuvabad (vt TuMS § 49 lg 2).

Täiendavalt juhin tähelepanu ravimimite müügi kohta kehtetatud eritingimustele. Kopeerin mõned lõiked ravimiseaduse §-st 86:

• 86. Ravimi väljakirjutamise ja müügi mõjutamine kingitustega

 (1) Ravimi müügiloa hoidjal on keelatud anda ravimi väljakirjutamise õigust omavatele isikutele, proviisoritele ja farmatseutidele ning neil isikutel on keelatud ravimi müügiloa hoidjalt või tema esindajalt vastu võtta kingitusi ja teenuseid, mille väärtus ületab 6,40 eurot, välja arvatud käesoleva paragrahvi lõikes 2 sätestatud juhul. Igasuguste rahaliste kingituste vastuvõtmine on keelatud, välja arvatud käesoleva paragrahvi lõikes 2 sätestatud juhul. Kingitused peavad olema seotud erialase tegevusega ega tohi olla seotud kindla ravimi või kindla tootja ravimite müügi või väljakirjutamisega.

(6) Kui ravimi müügiloa hoidja korraldab ravimite väljakirjutamise õigust omavatele isikutele, proviisoritele ja farmatseutidele teaduslikke üritusi, peab nimetatud üritusel võõrustamine, sealhulgas meelelahutus olema mõistlikul tasemel ja jääma ettevõtmise põhieesmärgi suhtes teisejärguliseks ning ei tohi olla suunatud kellelegi teisele kui eespool nimetatud isikutele. Ravimi müügiloa hoidja korraldatud üritustel ravimite kohta edastatav teave peab vastama ravimireklaami nõuetele.

(7) Kõik ravimite väljakirjutamise õigust omavatele isikutele, proviisoritele ja farmatseutidele antavad toetused, samuti käesoleva paragrahvi lõigetes 5 ja 6 nimetatud üritusteks tehtavad kulutused peavad kajastuma müügiloa hoidja Eesti esindaja või filiaali dokumentides ning toetusteks ja lõigetes 5 ja 6 nimetatud üritusteks tehtud kulutustest teatatakse Ravimiametile käesoleva seaduse § 83 lõike 7 alusel kehtestatud korras.

Osade tagasiostu maksustamine

Osaühingul on neli osanikku: kolm osa nimiväärtusega 717 eurot ja üks osa nimiväärtusega 410 eurot. Üks osanik astub osanike ringist välja. Osanikud käisid notari juures ja otsustasid tühistada ühe osa nimiväärtusega 717 eurot ja maksta ühingu osanikule temale kuulunud ühingu osa tühistamise eest ühekordne hüvitis 60 000 eurot. Kuidas toimub maksustamine ja deklareerimine?

Sellise olukorra maksustamist reguleerivad tulumaksuseaduse § 15 lg 2 ja § 50 lg 2. Alustada tuleb äriühingu tasandist ehk TuMS § 50 lg-s 2:

(2) Residendist äriühing, välja arvatud aktsiaseltsifond, maksab tulumaksu aktsia- või osakapitali või sissemaksete vähendamisel, aktsiate, osade, osamaksete või sissemaksete (edaspidi osalus) tagasiostmisel või tagastamisel või muul juhul omakapitalist tehtud väljamaksete summa osalt, mis ületab äriühingu omakapitali tehtud rahalisi ja mitterahalisi sissemakseid.

TuMS § 50 lg 2 kohaselt tekib osa tühistamise tulemusel tehtava väljamakse puhul (sissemakset ületava osa puhul) tulumaksukohustus äriühingul. Sissemaksena läheb arvesse aga mitte 717 eurot, vaid kõik osaühingusse tehtud sissemaksed kokku 2561 eurot (või 40 000 krooni ekvivalent, kui eurole üleminekul suurendati osakapitali kasumi arve). Muus osas on maksustamise eeskirjad samad, mis dividendi maksustamisel — muu hulgas kohaldub ka 14%-line soodusmäär ja sellega kaasneb 7%-line tulumaksu kinnipidamine, kui osaühing on 2018. või 2019. aastal maksnud dividende.

Kui soodusmäära ei rakendata, siis on TSD lisas 7 deklareeritava tulumaksu arvutuskäik järgmine: (60 000 – 2561) * 20/80 = 229 756 eurot. Edaspidises tulumaksuarvestuses on osakapitali sissemakse jääk null, st kui tulevikus veel mõni osanik lahkub, siis kuulub sarnane väljamakse juba täies ulatuses maksustamisele.

Täiendavalt tekib füüsilisel isikul kohustus deklareerida kasuna vara võõrandamisest teiste osanike poolt tehtud sissemaksete summa 1844 eurot (717 + 717 + 410). Selle aluseks on TuMS § 15 lg 2, mille kohaselt maksustatakse tulumaksuga osade tagasiostmisel omakapitalist saadud väljamakse osa, mis ületab osaluse soetamismaksumust, välja arvatud nimetatud väljamakse osa, mis on või mille aluseks olev kasumiosa on tulumaksuga maksustatud. Kuna 2561 eurot ületav osa on juba äriühingu poolt eelnevalt kirjeldatud viisil maksustatud, siis jääbki selle sätte alusel maksustatavaks sissemaksete vahe. Kui lahkuv osanik oli oma osaluse saanud kingina või pärimise teel, siis on osaluse soetusmaksumus null ja deklareeritav kasu 2561 eurot. Kui suur tulumaksu juurdemaksmise kohustus sellega kaasneb, sõltub isiku kogutulu suurusest, millest omakorda sõltub aastane maksuvaba tulu.

[1] Koolituse kohvipauside maksustamise kohta saate lugeda aastatetagust artiklit: Lasse Lehis, Kas ja kuidas maksustada koolituse vaheajal toimuvat toitlustamist. – MaksuMaksja, 2005, 4, lk 37-39. TuMS §-s 49 sätestatud maksustamise põhimõtted ei ole 15 aasta jooksul muutunud.