Riigikohus on sellel aastal teinud kolmes asjas otsuse, kus selgitatakse majandusliku tõlgendamise põhimõtte kasutamist olukorras, kus füüsilise isiku töösuhet või teenuse osutamise suhet varjatakse juriidilise isiku kaudu teenuse osutamisega.

EML peab vajalikuks tuua välja otsuste „kohad, mida peab lugema“. Mõistagi on oluline tegelikult lugeda kogu lahend läbi, sest see annab aimu, mida kohus täpselt vaagis ning milliseid faktilisi asjaolusid silmas pidades just sellistele seisukohtadele jõuti. Konteksti väliselt võib kahjuks alati seisukohtadele anda väära hinnangu. Järgnevalt on välja toodud otsustes esitatud olulisemad selgitused punktide kaupa järgides otsuse algset numeratsiooni.

Riigikohtu 12.05.2015. a lahend asjas 3-3-1-82-14 32. Üldkogu ei nõustu maakohtu tõlgendusega. TsÜS § 31 lg 3 reguleerib juriidilise isiku sisesuhteid ega ole käsitatav maksuõigusliku keelunormina, mis keelaks juhatuse või nõukogu liikme ülesannete hulka kuuluvate juhtimisteenuste või nõustamisteenuste osutamise äriühingu kaudu. Riigikohus on selgitanud, et juhtorganite liikmete ja ühingu vahelised suhted on käsundilaadsed õigussuhted (vt nt Riigikohtu tsiviilkolleegiumi 9.

detsembri 2008. a otsus tsiviilasjas nr 3-2-1-103-08, p 20). VÕS § 622 kohaselt eeldatakse, et käsundisaaja peab täitma käsundi isiklikult, kuid sama paragrahvi teise lause kohaselt võib käsundisaaja käsundi täitmisel kasutada kolmanda isiku abi. Asjaolu, et juhtorgani liige ei saa oma pädevust ega vastutust üle anda, ei keela juhtorgani liikmel kolmanda isiku abi kasutamist käsundi täitmisel.

Eelnevast tulenevalt ei saa ainuüksi fakt, et juriidiline isik osutab juhtimis- või nõustamisteenuseid, olla täiendava maksukohustuse määramise aluseks. 36. Kuigi maksuhalduri etteheiteid AS Luterma käitumisele võib tõlgendada selliselt, et maksuhaldur peab maksu määramise aluseks MKS § 83 lg-t 4, peab ringkonnakohus asja uuel läbivaatamisel asjaolud täpsemalt välja selgitama ning maksu määramise aluse õigesti määrama. Üldkogu selgitab, et juhatuse ja nõukogu liikmetega seotud äriühingute puhul võib tehingu näilikkus väljenduda selles, et juhtimis- ja nõustamisteenuseid ei osutanud mitte vastavasisulised lepingud sõlminud äriühingud, vaid juhatuse ja nõukogu liikmed füüsilise isikuna ning näiliku tehingu õiguslik tagajärg on see, et lepingute teiseks pooleks tuleb lugeda füüsilisi isikuid. Töötajatega seotud äriühingute puhul väljendub tehingu näilikkus selles, et lepingu sisust tulenevalt oli tegemist töölepinguga, mistõttu tuleb käsundusleping ümber kvalifitseerida töölepinguks.

Kuna TLS §-s 1 toodud töölepingu definitsioonist tulenevalt saab töötajaks olla ainult füüsiline isik, toob käsunduslepingu ümberkvalifitseerimine töölepinguks automaatselt kaasa ka juriidilise isiku asendamise füüsilise isikuga. Riigikohtu 11.09.2015. a lahend asjas nr 3-3-1-25-15 11. Erinevalt kohtuasja nr 3-2-1-82-14 asjaoludest on praegusel juhul maksuhaldur kvalifitseerinud AS-i Sirowa Tallinn juhatuse liikmete suhte aktsiaseltsiga töölepinguliseks suhteks ning maksustanud A. H., K.

S. ja K. K. kontrolli all olevatele äriühingutele tehtud välja­maksed töötasuna.

Kolleegium nõustub maksuhalduri ja kohtutega, et asjas kogutud tõendid viitavad sellele, et lepingupooled jätkasid varem kehtinud töölepingutest tulenevate kohustuste täitmist, mistõttu oli õige äriühingutega sõlmitud käsunduslepingute ümberkvalifitseerimine MKS § 83 lg 4 alusel just töölepinguteks. Töösuhte jätkumisele viitab ka töölepingute tingimus, mille kohaselt kehtivad need lepingud edasi ka pärast töötaja juhatuse liikmeks valimist. Kuigi üldjuhul ei kuulu juriidilise isiku juhtorgani liikme suhe juriidilise isikuga töölepingu seaduse reguleerimisalasse, ei ole lepingu­vabaduse põhimõttest tulenevalt pooltel ka keelatud samaaegselt juhtorgani liikme staatusega olla sama juriidilise isikuga töösuhtes. Muu hulgas võib see olla tingitud töötaja soovist saada suuremaid sotsiaalseid tagatisi.

12. Kolleegium nõustub kohtutega, et maksuhaldur on õigesti lugenud äriühingutele tehtud väljamaksed täies ulatuses töötaja netotasuks ja selle järgi arvutanud maksud. Asjaolu, et äriühingutele makstud tasu oli varem töötajale makstud ja palgatuluna maksustatud tasust suurem, ei anna alust maksukohustusi vähendada. Kuna näiliku tehingu eesmärk oli jätta tööjõumaksud maksmata ning suurendada nõnda töötaja käsutusse antavaid rahalisi vahendeid, oli sisuliselt toimunud netotöötasu suurendamine maksude võrra. Äriühingule makstud tasu lugemine brutotasuks ei ole võimalik, sest maksuseadused ei võimalda sõlmida kokkuleppeid, millega töö­andja saaks töötajale üle anda seadusest tulenevaid maksude tasumise ja kinnipidamise kohustusi.

Praeguses asjas oleks maksuhaldur saanud maksustatava väljamakse suurust vähendada, kui töötajad (või äriühingud) oleksid enne maksuotsuse tegemist tagastanud osa väljamaksetest tööandjale. 13. Kolleegium nõustub maksuhalduri ja kohtutega ka selles, et töötajatele väidetavalt tehtud maksu­vabad väljamaksed (nt lähetuskulude hüvitis) ei ole tõendatud. Riigikohtu üldkogu on 12.05.2015 otsuses kohtuasjas nr 3-2-1-82-14 märkinud, et käsunduslepingu näilikkus ei pruugi alati tuua kaasa kogu makstud tasu ümberkvalifitseerimise palgatuluks (otsuse p 38). Kolleegium selgitab, et maksukohustust vähendavad asjaolud peavad sel juhul olema maksu­menetluse käigus tõendatud.

Töölähetuste vormistamine ja lähetuskulude hüvitamine peab vastama TuMS § 13 lg 3 p 1 alusel välja antud Vabariigi Valitsuse 25.06.2009 määruse nr 110 nõuetele. Lähetuse toimumist ja lähetuses kantud kulusid tõendavad dokumendid tuleb maksu­haldurile esitada haldusmenetluse käigus. Ei piisa sellest, et äriühingute esitatud arvetel on viidatud lähetustele. Kui tõendeid ei ole õigeks ajaks esitatud, on tööandjal võimalus pöörduda maksuhalduri poole maksu­otsuse muutmise taotlusega MKS § 102 lg 1 alusel, kui ta põhjendab, et uue asjaolu või tõendi hilisem teatavakssaamine ei olnud põhjustatud maksukohustuslase tahtlusest või hooletusest.

Riigikohtu 06.10.2015. a lahend asjas nr 3-3-1-12-15 18. Ringkonnakohus on õigesti leidnud, et iseenesest on juhtimis- või konsultatsiooniteenuste osutamine äriühingu kaudu võimalik. Üldkogu selgitas 12. mai 2015.

a asjas nr 3-2-1-82-14 tehtud otsuse punktis 32: "Asjaolu, et juhtorgani liige ei saa oma pädevust ega vastutust üle anda, ei keela juhtorgani liikmel kolmanda isiku abi kasutamist käsundi täitmisel. Eelnevast tulenevalt ei saa ainuüksi fakt, et juriidiline isik osutab juhtimis- või nõustamisteenuseid, olla täiendava maksu­kohustuse määramise aluseks." Juhtimisteenuse osutamist äriühingu kaudu tuleb pidada õigustatuks näiteks juhul, kui on loodud äriühingute grupi haldamiseks eraldi valdusühing, mille töötajate tööülesannete hulka kuulub grupi liikmete juhtimine või nõustamine. Samuti on juhtimisteenuse osutamine äriühingu kaudu aktsep­teeritav näiteks siis, kui juhatuse või nõukogu liikmed ei tegutse juhitavas ühingus igapäevaselt ning nende ametiülesannete täitmiseks vajalikud kulud katab ja töövahendid tagab teenust osutav äriühing. Juhtimisteenus on õigustatud ka näiteks siis, kui juhtorgani liige on ametisse nimetatud lühiajaliselt või ta pakub juhtimisteenust paljudele äriühingutele (eriti näiteks juhatust asendavate organite puhul, nagu likvideerija või pankrotihaldur).