Riigikogus võeti 18. juunil vastu rida teise negatiivse lisaeelarvega seotud seadusemuudatusi, muu hulgas ka käibemaksuseaduse § 15 muudatus, mille kohaselt kehtib alates 1. juulist 18% käibemaksumäära asemel maksumäär 20%. Seadusemuudatus avaldati Riigi Teatajas 26.

juunil (RT I 2009, 35, 232).

Maksumaksjate liit on seisukohal, et niivõrd järsk maksutõus nii lühikese etteteatamise ajaga rikub õiguspärase ootuse põhimõtet ja on vastuolus põhiseadusega. Õiguskantsleri menetluses on ka taotlus põhiseaduslikkuse järelevalve menetluse alustamiseks. EML on valmis nõustama ja abistama oma liikmeid, kes soovivad vahetult kohtu kaudu nõuda käibemaksumäära muudatuse vaidlustamist ja tekkinud kahju hüvitamist. Vt ka EML pressiteateid: Maksumaksjate liit hoiatab: Käed eemale käibemaksust Maksumaksjate liit kutsub Riigikogu liikmeid üles loobuma käibemaksu tõusust Alljärgnevalt anname praktilisi nõuandeid ja soovitusi seadusemuudatuse rakendamise juriidiliste aspektide kohta.

EML ei ole siin avaldatud seisukohti kooskõlastanud Rahandusministeeriumi, Maksu- ja Tolliameti ega maksutõusu sepistanud poliitikutega. Soovitame lugejatel jälgida ka Rahandusministeeriumi ja MTA kodulehel avaldatud materjale. EML on tänulik kõikide täpsustavate küsimuste ja probleemikirjelduste eest. Küsimusi saate esitada kas kodulehe kaudu või e-posti aadressil jurist@maksumaksjad.ee.

Püüame esimesel võimalusel Teile vastata ning vajadusel täiendame ka siin olevat artiklit. Esimeses järjekorras vastame EML liikmete küsimustele. Oodatud on küsimused ja arvamused seadusemuudatuse rakendamise tehnilise ja juriidilise külje kohta. Üldist laadi kiiduavaldused, pahameele väljendused ja muud arvamuseavaldused käibemaksu tõusu mõttekuse ja ajastatuse kohta palume saata otse rahandusministrile.

A. Käibemaksuseadus - maksukohustuse tekkimise aeg ja kohaldatav maksumäär Uus käibemaksumäär puudutab kõiki maksustatavaid käibeid (kauba müük, teenuse võõrandamine, omatarve, kauba import ja ühendusesisene soetamine, pöördmaksustamise korras maksustatavad teenused, samuti erikorra alusel maksustatud käibed), välja arvatud käibemaksuseaduse (KMS) § 15 lõikes 2 nimetatud käibed, millele kehtib endiselt 9% maksumäär (raamatud, perioodilised väljaanded, ravimid, majutusteenus). Näiteks maksumaksja, kes arvestab käibemaksu sõiduauto omatarbelt erisoodustuse hinna alusel 4000 krooni kuus ühe sõiduauto kohta (sõitude arvestust pidamata), deklareeris seni omatarbe väärtusena 3390 krooni (4000/1,18) ja maksis käibemaksu 610 krooni, alates juulist tuleb tal deklareerida omatarbe väärtusena 3333 krooni (4000/1,2) ja maksta käibemaksu 667 krooni. Vastavalt KMS § 29 lõikele 13 lähtutakse käibemaksusumma arvestamisel KMS § 11 kohaselt määratud päeval kehtivast maksumäärast.

§ 11. Käibe tekkimise, kauba importimise, teenuse saamise ja kauba ühendusesisese soetamise aeg (1) Käive on tekkinud või teenus on saadud päeval, mil esimesena tehti üks alljärgnevaist toiminguist: 1) kauba ostjale lähetamine või kättesaadavaks tegemine või teenuse osutamine; 2) kauba või teenuse eest osalise või täieliku makse laekumine, teenuse saamisel osaline või täielik maksmine; 3) omatarbe puhul kauba võõrandamine või teenuse osutamine või ettevõtte kauba kasutuselevõtmine maksukohustuslase enda, tema töötaja, teenistuja või juhtimis- või kontrollorgani liikme poolt või muul ettevõtlusega mitteseotud eesmärgil. (2) Ühendusesisene käive on tekkinud või kaup on ühendusesiseselt soetatud kauba lähetamise või kättesaadavaks tegemise kuule järgneva kuu 15. kuupäeval või kauba eest arve väljastamise päeval, kui kauba arve väljastatakse enne kauba ostjale lähetamise või kättesaadavaks tegemise kuule järgneva kuu 15.

kuupäeva, välja arvatud käesoleva seaduse § 7 lõikes 3 ja § 8 lõikes 4 sätestatud juhtudel. (3) Kui käesoleva paragrahvi lõike 1 kohaselt on käibe tekkimise ajaks kauba või teenuse eest osalise või täieliku makse laekumine või maksmine, on käive tekkinud makstud osa ulatuses. Kauba või teenuse harilikust väärtusest madalama hinnaga võõrandamiseks sihtotstarbelise toetuse saamist ei käsitata selle kauba või teenuse eest makse laekumisena. (4) Teenus, mille osutamine kestab kauem kui maksustamisperiood, loetakse osutatuks ja saaduks maksustamisperioodil, mil selle teenuse osutamine lõpeb.

Samale ostjale teenuste osutamisel või kaupade võõrandamisel regulaarselt loetakse kauba ostjale lähetamise või kättesaadavaks tegemise või teenuse osutamise või saamise ajaks maksustamisperiood, mil lõpeb ajavahemik, mille kohta arve esitatakse või mille kestel saadud kaupade või teenuste eest tasumine on kokku lepitud. (5) Kui mõni käesoleva paragrahvi lõikes 1 nimetatud toiminguist oli tehtud enne maksukohustuslase kohustuste tekkimist (§ 24), peab maksukohustuslane arvestama tehingu maksustatavalt väärtuselt käibemaksu vaid juhul, kui kaup lähetati ostjale või tehti talle kättesaadavaks või teenus osutati eelnimetatud kohustuste kehtimise ajal. (6) Kauba importimisel käesoleva seaduse § 6 lõike 1 punktides 1 ja 2 nimetatud juhtudel on importimise ajaks päev, mil kaup vabastatakse ühenduse tolliseadustiku tähenduses, käesoleva seaduse § 6 lõike 1 punktis 3 nimetatud juhtudel tollivõla tekkimise päev ja käesoleva seaduse § 6 lõikes 4 nimetatud juhul päev, mil kaup toimetati Eestisse. (7) Sellise korduskasutuspakendi, millele on pakendiseaduse alusel määratud tagatisraha ja mis ei ole arvatud kauba maksustatava väärtuse hulka ning mis on maksukohustuslasest tootjale kalendriaasta jooksul tagastamata, käive loetakse tekkinuks 31.

detsembril. Käibe suurus võrdub kalendriaasta jooksul tagastamata korduskasutuspakendite tagatisraha summaga. 1. Ettemakse (KMS § 11 lg 1 p 2 ja § 11 lg 3) Kui kauba või teenuse eest laekub ettemakse enne 1.

juulit, siis rakendub ettemaksuna tasutud osale maksumäär 18% (18/118 laekunud kogusummast). Pankadevaheliste maksete tegemisel tuleb meeles pidada, et ettemakse peab olema laekunud kauba müüja või teenuse osutaja kontole enne 1. juulit. Seadus ei piira ettemaksu ulatust – soovi korral võib maksta kasvõi 10 aasta eest tarbitavate kaupade või teenuste eest ette.

Kui ettemaks katab vaid osa kauba või teenuse hinnast, siis maksustataksegi hind kahes osas – ette makstud osa ettemakse laekumise ajal ja ülejäänud osa hinnast kauba või teenuse üleandmise ajal kehtiva maksumäära järgi. Ettemakse peab olema tehtud konkreetse kauba või teenuse eest ning ettemakse saaja peab selle kohta esitama arve 7 päeva jooksul alates ettemakse saamisest. Kui ettemakset ei saa seostada konkreetse käibega (nt ekslik makse, aga ka tagatisraha maksmine või sellise kinkekaardi soetamine, mille lunastamisel saab valida mitme kauba või teenuse vahel), siis käibemaksukohustust ettemaksest ei teki. Arve väljastamise kuupäev ei mõjuta käibemaksukohustuse tekkimist.

Kui müüja väljastab ettemaksu kohta arve enne ettemaksu saamist, siis selle arve alusel käibemaksukohustust ei teki. Kui kauba või teenuse eest tasutakse pärast kauba üleandmist või teenuse osutamist, siis ei ole arve esitamise ega tasumise aeg oluline, sest käive on KMS § 11 lg 1 p 1 alusel juba tekkinud. Lootusetu arve mahakandmine ei anna müüjale õigust teha käibemaksu tagasiarvestust. 2.

Kauba lähetamine või kättesaadavaks tegemine (KMS § 11 lg 1 p 1) Kauba lähetamine ostjale tähendab kauba üleandmist vedajale (sh ka postiasutusele või kullerteenuse osutajale) ülesandega toimetada see kaup ostjale. Ei ole oluline, millal ostja kauba kätte sai. Kauba lähetamisega on tegemist ka näiteks siis, kui ostja peab talle saadetud postipakile ise postkontorisse järele minema. Vt ka võlaõigusseaduse § 210.

Kui osja tagastab kauba, siis esitab müüja kreeditarve sama maksumääraga, millega oli maksustatud kauba müük (kreeditarve kohta vt allpool). Kauba kättesaadavaks tegemine tähendab seda, et ostja või tema esindaja peab ise kaubale järele tulema. Müüja peab ostjale teatama kauba kättesaamise aja ja koha ning see aeg ongi käibe tekkimise aeg. Millal ostja või tema poolt volitatud isik (nt ostja tellitud vedaja või kuller) tegelikult kauba kätte saab, ei ole enam oluline.

Vt ka võlaõigusseaduse § 209. Kui kaup on müügis komisjonilepingu alusel (vt võlaõigusseaduse § 692), siis tekib kauba käive alles siis, kui komisjonär lähetab või teeb kauba kättesaadavaks ostjale. Kauba üleandmine komitendilt komisjonärile ei tekita käivet. 3.

Teenuse osutamine (KMS § 11 lg 1 p 1) Teenuse osutamise hetk on see hetk, millal teenuse sisuks oleva töö tegemine on lõpetatud ning teenuse osutaja esitab tehtud töö tellijale ülevaatamiseks ja vastuvõtmiseks (või teavitab töö valmimisest, kui tellija ei pea tööd vastu võtma). Kui teenuse üleandmine ja vastuvõtmine toimuvad eri aegadel, siis määratakse käibe toimumise aeg üleandmise või töö valmimisest teavitamise aja järgi. Teenuse sisuks võib olla ka kauba valmistamine (nt ehitustööd, trükitööd). Sellisel juhul tuleb lähtuda samuti “teenuse osutamise” reeglist, mis ei pruugi alati kokku langeda kauba lähetamise või üleandmise ajaga.

Kui teenus antakse üle ja võetakse vastu mitmes osas (nt ehitustööde puhul), siis tekib käive iga etapi valmimisel. Kui töö tegemine kestab rohkem kui üks kuu, siis tuleb rakendada KMS § 11 lõiget 4 (vt allpool). Kõikide pooleolevate tööde puhul on soovitav vormistada akt ja vahearve 30. juuni seisuga.

Samuti võib näiteks kirjutada eraldi arve tööks kasutatavate materjalide kohta ning hiljem arve töö eest. Vastasel juhul läheb pärast 30. juunist valminud ja üle antud teenuse maksumus täies mahus maksustamisele 20% määras. Erinevalt ettemakse tegemisest, mida on üsna lihtne tõendada kviitungi või maksekorraldusega, tuleb kauba või teenuse üleandmise aja tõendamisel olla tähelepanelikum.

Soovitav on koostada saateleht, akt või mõni muu dokument, milles mõlemad tehingupooled kinnitaksid vastava sündmuse toimumise aega. Tõendamiseks sobib ka kirjavahetus, sh ka e-kirjad (nt teade „Teie tellitud kaup on valmis, võite järele tulla“). 4. Regulaarsed tarned (KMS § 11 lg 4) Kui teenuse osutamine algab enne 1.

juulit ja lõpeb 1. juulil, siis loetakse KMS § 11 lg 4 kohaselt käive tekkinuks juulis ja maksustatakse kõrgema maksumääraga. Teenuse osutamise periood võib sealjuures ulatuda mõnest minutist (nt taksosõit südaööl) mitme kuu või isegi aastani (nt üüri või kommunaalteenuste arved). Kõik kauplejad, kes tegutsevad öösel vastu 1.

juulit, peavad arvutama oma käivet kellaaja täpsusega (arvestades, elektrooniliste kassasüsteemide puhul on tehingu kellaaeg näha ka arvel). Näiteks kui klient esitas restoranis tellimuse 30. juuni õhtul, aga arve tuuakse pärast südaööd, tuleb kogu arve maksustada juba 20% määras (toitlustamise puhul on tegemist teenusega, mitte kauba võõrandamisega). Sama kehtib mistahes muu teenuse puhul (nt taksosõit, telefonikõne).

Arusaamatuste vältimiseks on soovitatav sooritada ettemakse või teha südaööl vahearve. EML soovitab ka kõikide pikaajaliste lepingute puhul, kus kauba või teenuse eest tasumise arvestusperiood katab osaliselt perioodi kuni 30.06.2009 ja osaliselt hilisemat perioodi, teha vahearve 30.06.2009 seisuga. Samas tuleb arvestada, et müüja ei ole kohustatud esitama arveid lepingus kokkulepitud perioodist erineval viisil. Pikaajaliste ja regulaarsete tarnete puhul tekib samuti käibemaksukohustus ettemakse saamisest.

Seega võib klient juhul, kui talle ei esitata vahearvet, teha enne 30. juunit kauba või teenuse eest ettemaksu ning nõuda selle kohta arvet. 5. Kauba import ja ühendusesisene soetamine (KMS § 11 lõiked 2 ja 6) Kauba impordil ja ühendusesisesel soetamisel ei kehti eelpool kirjeldatud reeglid.

Kauba import maksustatakse käibemaksuga tollivormistuse käigus kauba vabastamise hetkel ning ettemakse tegemine ei nihuta maksukohustust ettepoole. See kehtib ka nendele maksukohustuslastele, kes on vabastatud käibemaksu tasumisest tollis ja deklareerivad impordikäibemaksu käibedeklaratsioonis (KMS § 38 lg 21). Tuleb ka arvestada, et kui kauba import vormistati mõnes teises EL liikmesriigis ja kaup toimetatakse seejärel kohe Eestisse, võib tekkida Eestis käibemaksukohustus ühendusesise soetamise reeglite alusel (vastupidist juhtu vt KMS § 17 lg 21). Kauba ühendusesisese soetamise (mõistet vt KMS § 8) puhul on määravaks arve esitamine.

Kui kaup on lähetatud Eestisse või tehtud ostjale kättesaadavaks (st ostja toimetab kauba Eestisse) juunis 2009, siis tekib käive juunis vaid tingimusel, et müüja on ka arve selle kauba eest väljastanud juunis. Vastasel juhul tekib käive juulis. Kauba ja arve kättesaamise aeg, samuti kauba eest tasumise aeg (enne või pärast kauba lähetamist) ei ole oluline. Maksukohustus võib tekkida ka vastavalt KMS § 8 lõikele 4, kui Eestisse toodud kauba kasutusotstarve muutub (sel juhul lähtutakse asjaolude muutumise ajast, mitte kauba Eestisse toomise ega arve esitamise ajast).

Kauba ühendusesiseselt soetamisel peab soetaja tasuma käibemaksu pöördmaksustamise korras. Muudel pöördmaksustamise juhtudel (eelkõige KMS § 10 lõikes 2 nimetatud teenuse saamine, aga ka näiteks kauba soetamine kolmnurktehingus, Eestis paigaldatava või kokkupandava kauba soetamine, aktsiisikauba soetamine ja muud juhtumid, vt lähemalt KMS § 3 lõikeid 4 ja 5) kehtib üldkord, st käive tekib kas ettemakse tegemise, kauba kättesaadavaks muutumise või teenuse osutamise aja järgi vastavalt KMS § 11 lõigetele 1, 3 ja 4. Pöördmaksustamise puhul on käibe tekkimise aja määramine (ja vajadusel nt ettemaksete tegemine) oluline piiratud maksukohustuslastele ja nendele registreeritud käibemaksukohustuslasele, kellel on piiratud sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. 6.

Pärast 30. juunit 2009 käibemaksukohustuslaseks registreeritud isik (KMS § 11 lg 5) Kui isik registreeritakse käibemaksukohustuslaseks 1. juulil või hiljem ning see isik on enne 1. juulit saanud ettemakse kauba või teenuse eest, mille lähetamine või osutamine leiab aset pärast isiku registreerimist käibemaksukohustuslasena, tuleb maksta 20% käibemaksu kogu tehingu väärtuselt (sh ka varem laekunud ettemakse osalt).

Vastupidisel juhul (kui kaup antakse üle või teenus osutatakse enne isiku registreerimist käibemaksukohustuslasena ja tasumine toimub hiljem) maksukohustust ei teki. 7. Kassapõhine käibemaksuarvestus (KMS § 44) KMS § 44 kohaselt on füüsilisest isikust ettevõtjal lubatud rakendada kassapõhist käibemaksuarvestust. See tähendab, et käibemaksukohustus tekib kauba või teenuse eest raha saamise hetkel olenemata sellest, kas makstakse enne või pärast kauba lähetamist või teenuse osutamist.

FIE peab oma valikust maksuhaldurit teavitama ning tal ei ole lubatud ühel ajal läbisegi rakendada kassapõhist arvestust ja üldkorda. Kassapõhise arvestuse korral tekib probleem nende arvetega, mis on välja kirjutatud enne 1. juulit ja millel on märgitud käibemaksumäär 18%. Kui arve laekub 1.

juulil või hiljem, siis peab kauba müüja või teenuse osutaja maksma käibemaksu 20% määras ning vastavalt ka parandama arvet (lõpphinna suurendamine eeldab ostja nõusolekut). Kui arve väljakirjutamisel ajal on teada, et see makstakse pärast 1. juulit, siis võib sellele kirjutada 20% maksumäära. See tähendab, et taolisel juhul võib ostjal tekkida võimalus juba juuni käibedeklaratsioonis maha arvata 20% määras tasutud sisendkäibemaksu (kui ostja on üldkorda rakendav käibemaksukohustuslane).

Samuti on mõeldav, et arvel on korraga kaks hinda ja käibemaksumäära sõltuvalt sellest, millal arve makstakse. 8. Eriskeemid (KMS §-d 40 ja 41) KMS §-d 40 ja 41 näevad ette reisiteenuste ning kasutatud kaupade müügi puhul maksustatava väärtuse arvutamise erikorra (käibemaksuga maksustatakse mitte kogu käive, vaid ainult kasumimarginaal ehk müügihinna ja ostuhinna vahe). Käibe toimumise aeg määratakse ka nendel juhtudel üldreegli järgi, st enne 1.

juulit 2009 laekunud ettemaksud maksustatakse 18% määras. Omaette küsimus on, kuidas arvutatakse ettemaksule vastavat kasumimarginaali osa, kuid see ei ole maksumäära muutmisega seotud probleem. 9. Arvete vormistamine Kindlasti tekib paljudel ettevõtjatel raskusi kassasüsteemide ja tarkvara seadistamisega ning võib juhtuda, et pärast 1.

juulit toimunud käibe kohta väljastatakse arveid 18% maksumääraga. Müüja on sellest hoolimata kohustatud maksma käibemaksu 20% määras ning deklareerima maksustatavaks väärtuseks laekunud kogusumma jagatud 1,2-ga. Ostja saab sisendkäibemaksuna maha arvata siiski ainult arvel märgitud summa, st 18%. Soovitav oleks juhtida müüja tähelepanu veale ning paluda vigane arve parandada, sest vastasel juhul kaotab ostja osaliselt sisendkäibemaksu.

Võib tekkida ka vastupidiseid juhtumeid, kus müüja väljastab ekslikult 20% käibemaksumääraga arve kaubale või teenusele, mille käive toimus tegelikult juunis. Sellisel juhul kohaldub KMS § 38 lg 1, mille kohaselt peab isik, kes on arvele või muule müügidokumendile märkinud käibemaksu seaduses sätestatut eirates, maksma dokumendis näidatud käibemaksu riigile. Kui ostja on ettevõtja, on tal õigus kogu arvel näidatud sisendkäibemaks maha arvata. Tarbijal on õigus keelduda liigselt arvutatud käibemaksu tasumisest.

Tuletame meelde, et käibe tekkimise hetk ei ole seotud arve esitamise ajaga. Juunis tekkinud käibe kohta esitatakse ka pärast 1. juulit arved 18% maksumääraga. Seaduses ei ole ajalist piiri, kui kaua võib esitada arvet enne 30.

juunit toimunud käibe kohta. Üldjuhul esitatakse need arved enne käibedeklaratsiooni esitamist (20. juuli), kuid võib ette tulla, et mingil põhjusel ei suudeta arvet ka selleks ajaks esitada (näiteks kui müüja peab arve koostamiseks vajalikud andmed saama ostjalt või saama ostjalt kinnituse kauba koguse ja kvaliteedi kohta). Kui pärast juuni käibedeklaratsiooni esitamist selgub, et juunis või veel varem on toimunud käivet, siis tuleb kas parandada juuni käibedeklaratsiooni ja maksta intressi või leppida ostjaga kokku pikem arveldusperiood ja esitada ühine arve juuni ja juuli kuu eest.

Võib ka ette tulla, et ühel arvel tuleb korraga näidata nii 18% kui 20% maksumäära, kui arvel on kajastatud nii juunis kui juulis tekkivad käibed (näiteks juuli üür ja juuni kõrvalkulud – elekter, telefon, koristamine jne). Sellistel arvetel peab kindlasti olema iga kauba või teenuse kohta arusaadavalt ära näidatud, millisel kuul käive tekkis, sest sellest sõltub ka sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Kui kauba või teenuse ostja on tarbija (füüsiline isik, kes kasutab ostetud kaupa või teenust oma tarbeks), ei ole KMS § 37 nõuetele vastava arve väljastamine kohustuslik. Sellisel juhul võib väljastada ka kviitungi või tšeki, millel ei ole käibemaksu määra ega summat näidatud.

Kindlasti peab dokumendil olema õige lõpphind. See tähendab, et näiteks varem trükitud piletid või tšekid tuleb vastavalt üle kirjutada või tembeldada. 10. Tehingute hilisem muutmine ja tühistamine (KMS § 29) Kui enne 1.

juulit toimunud ja 18% määras maksustatud tehingu asjaolud muutuvad ja sellega kaasneb käibemaksu ümberarvutamine, siis lähtutakse ümberarvutamisel samuti 18% maksumäärast. Eelkõige puudutab see KMS § 29 lõikes 7 kirjeldatud juhtumit: Kui maksukohustuslane tühistab kauba või teenuse kohta esitatud arve või esitab kreeditarve pärast kauba või teenuse käibe tekkimise maksustamisperioodi kohta käibedeklaratsiooni esitamist, kajastab nii müüja kui ka ostja sellest tulenevad muudatused arve tühistamise või kreeditarve esitamise maksustamisperioodi kohta esitatavas käibedeklaratsioonis. Nii arve tühistamisel kui kreeditarve tegemisel tuleb rakendada sama maksumäära, mis on kirjas tühistataval või krediteeritaval arvel. Sama kehtib ka KMS § 29 lõigete 8 ja 9 kohta.

Kui müüjale tagastatakse ettemakse, mille ta on maksustanud 18% määras, vähendab ta pärast ettemakse tagasisaamist samuti 18% määras tekkinud käivet. Ajalisi piire ei ole, 2009. aasta juunis toimunud tehingu korrigeerimine võib toimuda ka näiteks 10 aasta pärast. Aastalõpuboonuste arvutamisel tuleb teha kreeditarved kõikidele aasta jooksul tehtud arvetele.

Vastavalt kasutatakse seda maksumäära, mis krediteeritaval arvel. Kuna Maksu- ja Tolliamet tõlgendab käibemaksuseadust järjekindlalt vääralt ning selle tulemusena on paljud ettevõtjad loobunud aastalõpuboonustelt käibemaksu tagasi arvestamisest, siis on arvata, et pärast tõe jaluleseadmist kohtus küsitakse varem tagasi küsimata käibemaks 3 aasta eest tagasi. Kui enne 1. juulit ostetud kaup vahetatakse ringi teise kauba vastu, siis tuleb vormistada tagastatud kaubale kreeditarve 18% käibemaksumääraga ning vastu antud uuele kaubale arve 20% käibemaksumääraga.

Käibedeklaratsiooni täitmise juhendis ei ole täpsustatud, millistes lahtrites tuleb kreeditarvest tekkivad muudatused kajastada. Senise praktika kohaselt vähendas müüja kreeditarvete väärtuses lahtris 1 deklareeritavat 18% maksustatavat käivet ning ostja vähendas kreeditarvel näidatud sisendkäibemaksu võrra lahtris 5 deklareeritavat sisendkäibemaksu. Rahandusministeeriumi selgituse kohaselt peavad müüjad alates juulist 2009 hakkama 18% maksumääraga kreeditarvetest tekkivat käibemaksukohustuse vähenemist deklareerima lahtris 11 (“Täpsustused“). Sisendkäibemaksu vähendamine deklareeritakse jätkuvalt lahtris 5, sest see ei ole seotud maksumääraga.

Kuna aga ka muudetud käibedeklaratsiooni vormil, mis kehtib alates 1. juulist 2009 (RTL 2009, 50, 745), ei sisalda lahtri 11 täpsustuste ammendab loetelu kreeditarvest tekkinud maksukohustuste vähendamist, tuleb tõdeda, et Rahandusministeeriumi nõuanne on vastuolus ministri enda määrusega ning maksumaksjatel on õigus deklareerida kreeditarvest tulenevat käibe vähenemist KMD lahtris 1, mille tulemusena väheneb 20% käibemaksukohustus. Käibemaksuseaduses on ette nähtud ka rida sisendkäibemaksu korrigeerimise juhtumeid (eelkõige maksuvaba käibega seotud ümberarvutused KMS § 32 lõigetes 1 ja 4). Käibemaksumäära tõus neid sätteid ei mõjuta, sest ümberarvutamisel opereeritakse varem tegelikult makstud sisendkäibemaksu summaga.

Küll aga mõjutab maksumäära muutus KMS § 29 lõikes 10 nimetatud juhtumit (kohustus tasuda käibemaksu registrist kustutamise hetkel võõrandamata kaupadelt) ning samuti olukordi, kus varem ettevõtluse tarbeks soetatud kaupa hakatakse kasutama omatarbeks (KMS § 2 lg 6). Nendel juhtudel on tegemist 20% määras maksustatava käibega ja maksukohustus ei ole otseselt seotud varem maha arvatud sisendkäibemaksu suurusega. B. Võlaõigusseadus – Kas käibemaksu tõusu maksab kinni müüja või ostja?

Käibemaksuseadus ei reguleeri seda, kuidas kauba või teenuse müüja ja ostja vahel sõlmitud lepingus tuleks kokku leppida hinna kujunemine – kas koos käibemaksuga või ilma. Kuna Eesti ettevõtjad ei ole käibemaksu tõusu võimalusega senini arvestanud, siis võivad paljud lepingud olla vormistatud selliselt, et müüjal ei ole võimalik käibemaksumäära tõusmisel ühepoolselt oma toote hinda suurendada. Probleemi ei ole ühekordsete tehingute puhul (nt jaekaubandus), kuid pikaajaliste lepingute puhul sõltub edaspidine lepingu sõnastusest. Kõik järgnevad seisukohad on oletuslikud, sest Eestis puudub käibemaksumäära tõstmisest tekkinud lepinguliste vaidluste kohtupraktika.

Näide 1. “Hind on 100 krooni, millele lisandub käibemaks” (võib olla lisatud veel nt “vastavalt Eestis kehtivatele seadustele” või “seaduses sätestatud määras”) Sellisel juhul on müüjal õigus esitada senise 118 krooni asemel arve 120 kroonile ja ostja on kohustatud kõrgemat hinda maksma. Näide 2. “Hind on 100 krooni, millele lisandub käibemaks 18%” (või “18 kr”) Sellise sõnastusega lepingusätet tuleks tõlgendada võlaõiguses kehtiva hea usu ja mõistlikkuse printsiipide valguses.

Nimetatud printsiibid kohustavad pooli käituma teineteise suhtes muu hulgas õiglaselt, mis laieneb ka lepingusätete tõlgendamisele. Olukorras, kus on tõesti ilmselge, et pooled ei saa omavahel kokku leppida Eestis kehtivat käibemaksu määra (sest selliseks otsustuseks on pädev vaid Riigikogu), oleks mõistlik tõlgendada lepingus märgitud käibemaksu määra kui potentsiaalselt muutuvat suurust. Seega võib järeldada, et näidete 1 ja 2 korral kannavad käibemaksumäära muutumise riski mõlemad lepingupooled. Müüja jaoks seisneb risk selles, et müüdav kaup või teenus muutub ostja jaoks kallimaks ja seega vähematraktiivsemaks (ostja võib tulevikus ostudest loobuda võib lepingu üles öelda), ostja jaoks aga selles, et ta peab kauba või teenuse ostmiseks kulutama varasemast rohkem raha, sh kasutama suuremat käibekrediiti.

Näide 3. “Hind on 118 krooni” (võib olla lisatud veel, et “hind sisaldab käibemaksu” jms) Sellise formuleeringu puhul tuleks lähtuda tõlgendusest, et pooled on kokku leppinud fikseeritud lõpphinna, mida müüja ei saa ühepoolselt muuta. Käibemaksumäära tõusu risk on sel juhul tervikuna müüja kanda. Müüja saab hinda ühepoolselt muuta vaid siis, kui lepingus või tüüptingimustes on sees klausel, mis selgesõnaliselt lubab seaduste muutumisel hinda vastavalt muuta.

Kui sellist klauslit lepingus ei ole, siis saab lahenduseks olla kas lepingu muutmine poolte kokkuleppel või lepingu korraline ülesütlemine (VÕS § 195). Lepingu ülesütlemine võib aga olla problemaatiline tähtajaliste lepingute puhul, milles ei ole eraldi välja toodud ennetähtaegse korralise ülesütlemise võimalust või on see võimalus seotud teatud tingimustega, mille hulgas ei ole käibemaksu määra tõusu nimetatud. Näite 3 puhul võiks kaaluda võlaõigusseaduse § 97 rakendamist. § 97.

Lepinguliste kohustuste vahekorra muutumine (1) Kui pärast lepingu sõlmimist muutuvad lepingu sõlmimise aluseks olnud asjaolud ja sellega kaasneb lepingupoolte kohustuste vahekorra oluline muutumine, mistõttu ühe lepingupoole kohustuste täitmise kulud suurenevad oluliselt või teiselt lepingupoolelt lepinguga saadava väärtus väheneb oluliselt, võib kahjustatud lepingupool nõuda teiselt lepingupoolelt lepingu muutmist poolte kohustuste esialgse vahekorra taastamiseks. (2) Lepingu muutmist võib käesoleva paragrahvi lõikes 1 nimetatud asjaoludel nõuda, kui: 1) kahjustatud lepingupool ei saanud lepingu sõlmimise ajal mõistlikult arvata, et asjaolud võivad muutuda ja 2) kahjustatud lepingupool ei saanud asjaolude muutumist mõjutada ja 3) asjaolude muutumise riisikot ei kanna seadusest või lepingust tulenevalt kahjustatud lepingupool ja 4) kahjustatud lepingupool ei oleks asjaolude muutumisest teades lepingut sõlminud või oleks seda teinud oluliselt teistsugustel tingimustel. (3) Lepingu muutmist võib nõuda ka juhul, kui lepingu sõlmimise aluseks olnud asjaolud olid küll muutunud enne lepingu sõlmimist, kuid nende asjaolude muutumine sai kahjustatud lepingupoolele teatavaks pärast lepingu sõlmimist. (4) Kahjustatud lepingupool võib nõuda lepingu muutmist ka tagasiulatuvalt, kuid mitte varasema seisuga, kui alates kohustuste vahekorra muutumisest.

(5) Kui on olemas alused lepingu muutmiseks, kuid asjaolude kohaselt ei ole lepingu muutmine käesoleva paragrahvi lõike 1 kohaselt võimalik või ei oleks see teise lepingupoole suhtes mõistlik, võib kohustuste vahekorra muutumisega kahjustatud lepingupool lepingust taganeda, kestvuslepingu aga käesoleva seaduse §-s 196 sätestatud korras üles öelda. Samas ei ole sugugi kindel, kas käibemaksumäära 2% tõusu saab lugeda piisavalt oluliseks või erandlikuks asjaoluks, mis annaks õiguse sellele sättele tugineda. Võlaõigusseaduse kommenteeritud väljaande kohaselt loetakse Saksamaa kohtupraktika eeskujul oluliseks tulude või kulude muutusi vähemalt 50% ulatuses. Saksamaal on käibemaksuseaduses erisäte (UstG § 29), mis annab lepingupooltele sõnaselgelt õiguse nõuda lepingust tuleneva hinna suurendamist või vähendamist, kui muutub käibemaksumäär, kehtestatakse või kaotatakse maksuvabastusi jne (seaduse teksti vt siit).

See fakt annab vaid kinnitust väitele, et VÕS § 97 ei anna müüjale õigust nõuda hinna suurendamist põhjusel, et käibemaksu määr tõuseb 2% võrra. Igal juhul tuleb meeles pidada, VÕS § 97 annab vaid õiguse nõuda lepingu muutmist. See tähendab, et kui teine pool ei nõustu ettepanekuga, peab vaidluse lahendama ikkagi kohus. Muud siduvad kokkulepped Eespool kirjeldatud põhimõtted kehtivad ka kõikidel muudel juhtudel, kus kauba või teenuse hind on määratud näiteks linna- või vallavolikogu määruse või otsusega või kooskõlastatud riikliku järelevalveorganiga (nt transporditeenused, vesi, elekter, prügivedu jne).

Kui hind on fikseeritud netohinnana, millele lisandub käibemaks, ei ole müüjal takistusi lõpphinna suurendamisel. Kui hind on fikseeritud lõpphinnana, siis tuleb taotleda hinna muutmist samas korras, nagu toimus esialgne hinna kehtestamine või kooskõlastamine. Sama kehtib ka siis, kui on olemas otsustus või siduv kokkulepe kulude hüvitamise kohta (nt isikule on määratud toetus riigieelarvest, sihtasutuselt Euroopa tõukefondist või muust abiprogrammist ning kõik kulud koos käibemaksuga on täpselt kirja pandud). Võib tekkida isegi ahelvaidlusi – näiteks kui vallavalitsus saab Euroopa abiraha infrastruktuuri ehitamiseks – siis mõjutab käibemaksumäära tõus nii vallale antavat toetust, valla ja peatöövõtja vahelist lepingut, peatöövõtja ja alltöövõtja vahelisi lepinguid.

Kui kõik dokumendid on erineva sõnastusega, siis võib juhtuda, et mõnes lülis hind suureneb käibemaksutõusu võrra ja mõnes mitte ning mõni osaline kas kannab mitmekordset kahju või teenib hoopis lisatulu. Kõik need probleemid oleksid palju väiksemad, kui käibemaksumäära tõusust oleks ette teatatud vähemalt pool aastat ning käibemaksuseadusesse oleks lisatud ka üleminekusäte lepingute muutmise võimaluste kohta. Nii tehti näiteks Saksamaal, kus tõsteti käibemaksu määra alates 1. jaanuarist 2007 (seadusemuudatus võeti vastu 19.

mail 2006). Kõik ettevõtjad peaksid edaspidi arvestama käibemaksumäära muutumise riski ja formuleerima kõik lepingud, taotlused ja pakkumised selliselt, et kauba või teenuse hind oleks käibemaksuta summas ja käibemaks lisanduks sellele vastavalt hetkel kehtivale maksumäärale.