Riigikohtu halduskolleegium (edaspidi kohus) nõustus 12. mai 2020 otsuses 3-18-989, et äriühingu omakapitali 2011.–2012. aastal tehtud sissemaksed tuli deklareerida 2015. aasta jaanuari TSD lisas 7. Kui seda õigeaegselt ei tehtud, siis deklaratsiooni parandusi sai esitada kolme aasta jooksul, st kuni 12. veebruarini 2018.
Kohus leidis, et deklaratsiooni parandamisele kohaldub maksukorralduse seaduse (MKS) § 89, mille lõige 1 näeb ette võimaluse teavitada maksuhaldurit deklaratsioonis esinevatest vigadest või andmete puudulikkusest enne maksusumma määramise aegumist. MKS § 98 lõike 1 esimese lause järgi on maksusumma määramise aegumistähtaeg kolm aastat.
Sama lõike teises lauses nimetatud viieaastane aegumistähtaeg on erandlik tähtaeg, mis annab maksuhaldurile õiguse määrata maksude tahtliku tasumata või kinni pidamata jätmise korral maksusumma pikema tähtaja jooksul. Seega ei ole viieaastane aegumistähtaeg kohaldatav deklaratsiooni parandamisele.
MKS § 50 lõige 2 näeb ette, et kui menetlustähtaeg, välja arvatud maksudeklaratsiooni esitamise tähtaeg, on mõjuval põhjusel mööda lastud, võib maksuhaldur oma algatusel või menetlusosalise taotlusel tähtaja ennistada. Sellest tulenevalt ei saa maksudeklaratsiooni (sh parandusdeklaratsiooni) esitamise tähtaega ka ennistada.
Kohtu hinnangul laieneb MKS § 89 lõikes 1 sätestatud tähtaeg maksudeklaratsiooni andmete parandamisele, sõltumata nende mõjust deklaratsiooni alusel arvutatud maksukohustusele, kuna maksudeklaratsiooni andmekoosseis (deklaratsiooni vorm) on õigusaktiga erinormina sätestatud ja parandusdeklaratsioonide ajaliselt piiramatu esitamisvõimalus ei saa olla sätte eesmärgiks.
Kohus pidas oluliseks selgitada ka, et omakapitalist tehtavate väljamaksete tulumaksuga maksustamise materiaalõiguslikuks aluseks on tulumaksuseaduse § 50 lõige 2, mille kohaselt tekib residendist äriühingul tulumaksukohustus omakapitalist tehtud väljamaksete osalt, mis ületab äriühingu omakapitali tehtud rahalisi ja mitterahalisi sissemakseid. Säte ei seo omakapitali tehtud sissemakseid nende deklareerimisega.
MKS § 82 lõike 1 järgi lähtub maksuhaldur maksukohustuse täitmise kontrollimisel ja maksu määramisel eelkõige maksukohustuslase esitatud maksudeklaratsioonidest, maksukohustuslase raamatupidamisarvestusest ja muust tema poolt enda tegevuse kohta peetud arvestusest. Seega ei tähenda omakapitali deklareerimiskohustuse rikkumine praegusel juhul, et igasugune omakapitalist tehtav väljamakse tooks maksukohustuslasele kaasa tulumaksu tasumise kohustuse. Deklareerimiskohustuse rikkumine paneb maksukohustuslasele kontrollimenetluses kõrgema tõendamiskoormuse ja annab maksuhaldurile pikema tähtaja maksukohustuse määramiseks.
Seega on kohtu otsusest tulenevalt pärast deklaratsiooni esitamise ja parandamise kolmeaastase tähtaja möödumist maksuhalduril õigus kontrollimenetluse raames arvesse võtta tõendatud sissemaksed ja nende ulatuses maksukohustust vähendada.
Maksuhalduri hinnangul saab see olla erandlik olukord, mil maksumaksja teavitab ekslikult tähtaegselt deklareerimata jäänud andmetest, esitab tõendusmaterjali ning maksuhalduril on õigus kontrollimenetluse käigus tõendamist leidnud omakapitali sissemakse võrra maksukohustust vähendada.
Kommentaar
Kes vana asja meelde tuletab…
Martin Huberg
EML juhatuse liige
Eelmises ajakirjanumbris avaldasime Riigikohtu praktika ülevaate omakapitali sissemaksete deklareerimisega seonduvast.[1] Meenutagem, et 2015. aasta alguses jõustus tulumaksuseaduse muudatus, mille kohaselt tuli lisaks maksustavatele väljamaksetele (nt dividendid, erisoodustused jne) hakata deklareerima ka TuMS §-des 50 (dividendid) ja 53 (püsiva tegevuskoha maksuobjekt) sätestatud „maksukohustust mõjutavaid asjaolusid eelmisel kalendrikuul“.
Uued kohustused
Kuivõrd kohustus oli uudne, siis kehtestati ka üleminekusäte, mis reguleeris varasemaid perioode. TuMS § 61 lõige 44: Residendist juriidiline isik ning §-s 53 nimetatud mitteresident on kohustatud deklareerima 2015. aasta 10. veebruariks esitatavas § 54 lõikes 2 nimetatud maksudeklaratsioonis kõik §-des 50 ja 53 sätestatud maksukohustuse suurust mõjutavad asjaolud 2014. aasta 31. detsembri seisuga. Ühendanud või ühinemisel asutatud äriühing ei või deklareerida tema omakapitali tehtud sissemaksena ühinemises osalenud äriühingu poolt tema omakapitali tehtud sissemakseid. Jagunemisel osalenud omandav äriühing võib deklareerida jagunemisel saadud omakapitali sissemaksena ainult jaguneva äriühingu poolt talle üle antud omakapitali sissemaksete osa.[2]
Seaduseelnõu seletuskirja kohaselt oli muudatuse eesmärk suurendada ettevõtjate ning maksuhalduri õiguskindlust TuMS § 50 ja 53 alusel tekkiva maksukohustuse suuruse kindlaksmääramisel ning parandada riigi võimet prognoosida äriühingu tulumaksu laekumist. Lisaks suurendab muudatus maksuhalduri võimalusi maksupettuste avastamiseks ning neile reageerimiseks.[3]
Lähtudes tõlgendusest, et maksukohustuse vähendamise õigus võiks olemuslikult olla tagastusnõue, siis tulenevalt maksukorralduse seaduse § 33 lõikest 4 on maksukohustuslasel õigus kolme aasta jooksul maksudeklaratsioone muuta ning pidades silmas, et vastavad varasemad asjaolud tuli deklareerida 2015. aasta jaanuari TSD lisas 7, siis saabki sellest järeldada, et 10. veebruar 2018 (kuna see on laupäevane päev, siis tegelikult küll 12. veebruar) ongi viimane aeg 2015. aasta jaanuari TSD lisa 7 esitamiseks või parandamiseks.[4]
Uus tõlgendus
Selle tõlgenduse lükkas Riigikohus ümber ning asus seisukohale (p 15): TuMS § 61 lõike 44 puhul ei ole tegemist tulumaksukohustust tekitava või muutva materiaalõigusliku normiga, vaid kontrolli hõlbustava menetlusnormiga. Seda ei muuda ka seaduseelnõu 683 SE seletuskirjas TuMS § 54 lõike 2 muutmise kohta märgitu, mille kohaselt deklareerimata õigusi ei saa muudatuse tulemusena maksuvabastuseks ja -vähenduseks kasutada. Omakapitalist tehtavate väljamaksete tulumaksuga maksustamise materiaalõiguslikuks aluseks on TuMS § 50 lõige 2, mille kohaselt tekib residendist äriühingul tulumaksukohustus omakapitalist tehtud väljamaksete osalt, mis ületab äriühingu omakapitali tehtud rahalisi ja mitterahalisi sissemakseid. Säte ei seo omakapitali tehtud sissemakseid nende deklareerimisega. MKS § 82 lõike 1 järgi lähtub maksuhaldur maksukohustuse täitmise kontrollimisel ja maksu määramisel eelkõige maksukohustuslase esitatud maksudeklaratsioonidest, maksukohustuslase raamatupidamisarvestusest ja muust tema poolt enda tegevuse kohta peetud arvestusest. Seega ei tähenda omakapitali deklareerimiskohustuse rikkumine praegusel juhul, et igasugune omakapitalist tehtav väljamakse tooks maksukohustuslasele kaasa tulumaksu tasumise kohustuse. Deklareerimiskohustuse rikkumine paneb maksukohustuslasele kontrollimenetluses kõrgema tõendamiskoormuse ja annab maksuhaldurile pikema tähtaja maksukohustuse määramiseks.[5]
Aga mida see õigupoolest tähendab ja kuidas siis oma õigusi realiseerida?
MTA seisukohad
Juba järgmise päeva jooksul ilmus MTA kodulehel selgitus tsiteeritud Riigikohtu lahendi osas ning MTA enda seisukohad on eelkõige viimases kahes lõigus: Seega on kohtu otsusest tulenevalt pärast deklaratsiooni esitamise ja parandamise kolmeaastase tähtaja möödumist maksuhalduril õigus kontrollimenetluse raames arvesse võtta tõendatud sissemaksed ja nende ulatuses maksukohustust vähendada.
Maksuhalduri hinnangul saab see olla erandlik olukord, mil maksumaksja teavitab ekslikult tähtaegselt deklareerimata jäänud andmetest, esitab tõendusmaterjali ning maksuhalduril on õigus kontrollimenetluse käigus tõendamist leidnud omakapitali sissemakse võrra maksukohustust vähendada.[6]
Kuna „nõiasõnades“ olid rasvaseks tehtud sellised kohad, mis panid ühest küljest üheaegselt mõlema kulmu parema serva kerkima ning teisest küljest tekkis samaaegselt murekurd kulmude vahele, siis otsustasime järele uurida, mida selles juhendis täpselt silmas peetakse.
Olgem ausad — enamiku maksumaksjate jaoks seostub kontrollimenetlus (varasemat terminoloogiat kasutades) revisjoniga, mida nimetatakse üksikjuhtumi kontrolliks. Loomulikult on see vaid osa tõest ja pean ütlema, et konkreetsete küsimustega tegelevad tegelikult väga toredad ja abivalmid ametnikud.
Mis kontroll?
„Kontrollimenetluses“ võib kontrollida ka konkreetset teokoosseisu täitumist, näiteks maksusoodustust või maksuvabastust andva asjaolu osas.
Maksukorralduse seaduse § 551 kohaselt:
(1) Maksukontrolli eesmärk on käesoleva seaduse ja maksuseaduste täitmise kontrollimine, et selgitada välja kõik maksukohustusega seotud asjaolud, mis võivad maksukohustust suurendada või vähendada.
(2) Maksukontroll võib:
1) hõlmata üht või mitut maksu;
2) hõlmata üht või mitut maksustamisperioodi;
3) olla piiritletud konkreetse asjaolu väljaselgitamise või kontrolliga.
Ehk siis, tegelikult ei tähenda see „kontroll“ midagi taolist nagu Narva piiripunktist läbi sõites mobiilse röntgeni ette sattumine oma maksukohustuste ja maksuvabastustega. Lihtsalt tuleb täiendavalt pingutada konkreetsete asjaolude tõendamiseks.
Ning Maksu- ja Tolliametist kinnitati meile, et olukord on tegelikult päris sõbralik. MTA eeldab lihtsalt, et neile edastatakse vabas vormis (kirjalik) taotlus, milles selgitatakse asjaolusid (st mis ja millal tehti ja millal pidanuks deklareerima, kuid jäi deklareerimata jne) ja seda, kas viimase kolme aasta jooksul on tehtud selliseid sooritusi, mis võinuks olla väiksema maksukoormusega, kui näiteks omakapitali tehtud sissemaksed oleks õigeaegselt deklareeritud ning kas taotluse esitamise perioodis tehti väljamakse, mille puhul saaks kasutada kõne all olevat maksusoodustust või mitte.
Miks just nii?
Esiteks, MTA ei hakka üle kolme aasta vanuseid sissemakseid jms puudutavaid, kuid esitamata deklaratsioone muutma, vaid taotluse järgselt kantakse soovitav õigus selle perioodi TSD lisasse 7, millal taotlus esitatakse.
Teiseks, kui viimase kolme aasta jooksul on tehtud väljamakseid, mille puhul saanuks ära kasutada varasemaid sissemakseid omakapitali vms, siis saaks neid TSD lisasid 7 muuta.
Kolmandaks kaasneks eelmise punkti täitmisel ka võimalus, et nt kui väljamakse tehti residendist füüsilisele isikule, siis arvestades, et TuMS § 23 lõike 3 kohaselt võeti need arvesse füüsilise isiku maksuvaba tulu suuruse arvestamisel, siis eelduslikult tema maksuvaba tulu suurus muutub (kuna nüüd oleks makse maksuvaba) ning võiks tekkida tagastusnõue (mitte alati).[7] Ning juriidiliste isikute puhul tuleks omakorda ka väljamakse saajate TSD lisadesse 7 kanda maksusoodustust andev informatsioon.
Neljandaks, kuna maksuvabastuse kasutamine ei ole otseselt kohustuslik (erinevalt nt 14% maksustatavast dividendist), siis soovibki MTA infot, kas varasemat maksuarvestust soovitakse muuta (kui see omakorda aegunud ei ole, st kolm aastat vastava deklaratsiooni esitamise kohustusest ei ole veel möödunud, MKS § 98 lg 1).
Kui te samal perioodil deklareerite ka väljamakse, mille suhtes on soov nt varasema sissemakse tõttu osaliselt või täielikult maksuvabastust kasutada, siis võib juhtuda, et enne kui „kontroll“ jõutakse eduka lõpuni viia, tuleb maksukohustus täita. Selle maksu saab ehk küll hiljem tagasi, kui menetlus lõpeb hästi, kuid maksukohustus tuleb täita vahepeal ikka. Seega oleks mõttekam TSD pigem ennetavalt muuta ja lasta sinna maksusoodustust andev info kanda enne väljamakse tegemist.
Mis veel?
Seejuures, kuigi Riigikohtu lahend puudutab konkreetselt omakapitali sissemakseid ja sellest ka MTA selgitus kõneleb, kuulub tegelikult sellesse ampluaasse ka muu maksusoodustusega seonduv info — olgu see nt TuMS § 50 lõike 11 alusel maksuvabastuse aluseks olev või TuMS § 54 alusel mahaarvamise aluseks olev (nt välismaalt saadud dividend, mille edasimaksmisel saab välismaal tasutud või kinni peetud tulumaksu siinsest maksukohustusest maha arvata).
Kuna ka välisriikides ei säilitata infot igavesti, siis tasuks võimalikult varakult kõik asjaolud, mis eelnevaga seonduvad, MTA-le teada anda, tõendid edastada ja paluda TSD lisasse 7 kanda. Kes vajab abi, seda aitame meelsasti.
[1] Vt Kaido Künnapas. Riigikohus omakapitali sissemaksetest: halba mälu ei tohi maksustada. – MaksuMaksja, 2020, 4, lk 36-37.
[2] Selle kohta vt: Enne 2015. aastat omakapitali tehtud sissemaksed tuleb deklareerida hiljemalt 12.02.2018. – MaksuMaksja, 2018, 1, lk 4-5.
[3] Riigikogu XII koosseisu seaduseelnõu 683 SE seletuskiri. Kättesaadav Riigikogu kodulehel: www.riigikogu.ee.
[4] Viide 2.
[5] Riigikohtu halduskolleegiumi 12.05.2020 lahend asjas nr 3-18-989. Kättesaadav Riigi Teataja kodulehel: www.riigiteataja.ee.
[6] MTA 13.05.2020 juhendmaterjal „Maksudeklaratsiooni andmete parandamisele laieneb 3-aastane tähtaeg ja seda sõltumata andmete mõjust deklaratsiooni alusel arvutatud maksukohustusele.“ Kättesaadav MTA kodulehel: www.emta.ee.
[7] TuMS § 23 lg 3: Tuluna lõike 2 tähenduses käsitatakse lisaks tulumaksuga maksustatavale tulule ka maksustamisperioodil saadud § 44 lg-s 13 nimetatud tulu, §-s 50 nimetatud, füüsilise isiku tasemel täiendavalt maksustamata tulu ja ettevõtlustulu lihtsustatud maksustamise seaduse alusel maksustatud summat, mida on vähendatud ettevõtlustulu maksu sotsiaalmaksu osa võrra.