Järgmine koolitus: 11.10.2022 - Tallinn - Sügiskonverents 2022 Registreeri / loe lähemalt

Riigikohus omakapitali sissemaksetest: halba mälu ei tohi maksustada

MaksuMaksja: 2020 – aprill (nr 4)

Riigikohus omakapitali sissemaksetest: halba mälu ei tohi maksustada

Lehekülg: 36
Kaido Künnapas
Advokaadibüroo Sorainen advokaat, TalTech õiguse instituudi vanemlektor, TÜ õigusteaduskonna külalislektor
Veebiväljaandes avaldatud artikkel võib erineda paberväljaande omast (nt viidete ja lisade osas).

Koroonakriisi kaheksandal nädalal tõi maksumaksjate päeva päikest Riigikohtu halduskolleegiumi märgiline lahend omakapitali väljamaksete maksustamise küsimuses (kohtuasi 3-18-989). Kohus kinnitas, et maksumaksja halb mälu ei muunda ühingu omakapitali sissemakset veel ühingu maksustatavaks kasumiks. Täpsemalt tõdes Riigikohus esiteks seda, et TSD lisal 7 omakapitali sissemaksete deklareerimata jätmine ei kaota õigust neid sissemakseid maksuvabalt välja maksta, kuid maksumaksja peab olema valmis tõendama ajalooliste sissemaksete tegemist. Teiseks, seaduse seletuskirja kaudu ei saa täiendada maksuobjekti, kui seadus seda ei sätesta.

Võistlust lõpetav „vahefiniš“ kui deklareerimiskohustuse eesmärk

2018. aasta jaanuaris võis meediast leida mõned nupukesed selle kohta, et kätte on jõudnud viimane hetk, mil igal Eesti äriühingul tuleks kõik oma ajaloolised omakapitali sissemaksed deklareerida.[1] Nimelt tuli igal Eesti äriühingul 2015. aasta 10. veebruariks deklareerida kõik maksuvaba väljamakset võimaldavad õigused, mis ühingul 31.12.2014 seisuga olid. See hõlmas nii sissemakseid omakapitali, mille arvelt on võimalik TuMS § 50 lõike 2 alusel teha maksuvabalt omakapitali väljamakseid, TuMS § 50 lõike 11 alusel maksuvabalt edasimakstavaid dividende kui ka välisriigis tasutud ning Eestis tasumisele kuuluvast tulumaksust mahaarvatavat tulumaksu. Maksudeklaratsiooni oli võimalik parandada ja sissemakseid deklareerida kolme aasta jooksul, st hiljemalt veebruaris 2018.

Sellise omakapitali deklareerimise vahefiniši eesmärgiks oli suurendada ettevõtjate ning maksuhalduri õiguskindlust TuMS § 50 ja 53 alusel tekkiva maksukohustuse suuruse kindlaksmääramisel ning parandada riigi võimet prognoosida äriühingu tulumaksu laekumist. Lisaks suurendab muudatus maksuhalduri võimalusi maksupettuste avastamiseks ning neile reageerimiseks.[2] Jooksva deklareerimiskohustuse kehtestamine võimaldab maksuhalduril kontrollida sissemaksete õigsust ajaliselt nende tegemise lähedal, mitte aga aastate pärast väljamaksete tegemisel. On ka mõistetav, et ühingusse intellektuaalse vara üleandmisel või mõne kohati küsitavalt suure omakapitali sissemaksete jäägiga turul ringleva ühinguga ühinemisel on suurem tõenäosus kõikides investeeringu kaasamisega seotud asjaoludes selgusele jõuda. Ebaselgem on see, kuidas eelnimetatud „vahefinišile“ sellise õigust lõpetava tähenduse omistamine aitab kaasa õigusselgusele — ei ole ju suurt vahet, kas 2005. aastal tehtud sissemaksete üle vaieldakse aastal 2018 või 2019.

Ülearu palju ei räägitud ka sellest, et kui kõiki ajaloolisi investeeringuid (olgu see siis 2500 euro suurune osakapitali ülekanne asutamisel või mõni peenem omakapitalikõlbuliku reservi lahendus) mitte deklareerida, siis muutub see võluväel ühingu tulumaksuga maksustatavaks kasumiks. Tol ajal oli kuulda, et paljud väikeettevõtjad sellesse kohustusse üldse ei süüvinudki, kuna tundus ju loogiline, et osaniku poolt ühingusse investeeritud raha saab sealt maksuvabalt tagasi välja võtta — Eestis maksustatakse ikkagi ühingu teenitud kasumit ja omakapitali sissemakse ei ole ilmselgelt ühingu teenitud kasum.

See on aga koht, kus talupojatarkus kahjuks paljusid alt vedas. Lisaks oleks tulnud lugeda tulumaksuseaduse seletuskirja, kus oli tulumaksuseaduse teksti laiendatud ning toodud ära mittedeklareerimise tagajärg järgmiselt: Muudatuse tulemusena deklareerimata õigusi maksuvabastuseks ja –vähenduseks kasutada ei saa.[3] Seega, kes unustas sissemakse deklareerida, muutis osaniku investeeringu ja seeläbi võetud isikliku riski ühingu kasumiks. Seda sõltumata sellest, et maksumaksja on suuteline ilma suuremate raskusteta tõendama, et ta on näiteks 2014. aastal osakapitali sissemakse 2500 eurot pangakontole üle kandnud. Formaalsus võidab sisu, majanduslik reaalsus tuuakse ohvriks õiguskindluse nimel.

Riigikohus: deklareerima peab, aga deklareerimata jätmine ei saa olla maksustamise aluseks

Eelkirjeldatud vastuolu formaalse versus sisulise lähenemise vahel päädis kohtuvaidlusega, mille Riigikohus lahendas 12.05.2020 lahendis. Kohtuvaidluse algatas ühing, mis ei olnud omakapitali sissemakseid tähtaegselt deklareerinud. MTA tugines TuMS § 61 lõikele 44 ja eelviidatud seaduseelnõu 683 SE seletuskirjale ning leidis, et ühing on deklareerimisekohustuse rikkumise tõttu (sealjuures ühe päeva võrra) kaotanud õiguse omakapitali sissemakseid deklareerida ning seeläbi ka omakapitali sissemakseid maksuvabalt tagastada. Ehk, formaalsus võidab sisu ning pelga deklareerimata jätmise tõttu tuleb osaniku tehtud sissemakse lugeda ühingu teenitud kasumiks, mida jaotamisel maksustatakse tulumaksuga.

Mõistetavalt ei tahtnud ühing tunnistada formaalsuse võitu sisu üle. Ühing leidis, et isegi kui omakapitali sissemakse on jäänud tähtaegselt (sh parandusdeklaratsiooniga) deklareerimata, ei saa see muuta omakapitali sissemakset ühingu kasumiks. Osaniku investeering on ikkagi osaniku investeering, isegi kui see on korrektselt deklareerimata. Seetõttu ei saa deklareerimata jätmine kaasa tuua sellist õigust lõpetavat tagajärge, nagu seaduse seletuskirjas on TuMS § 61 lõikele 44 omistatud. Muu hulgas otsis ühing kaitset põhiseadusest.

Riigikohus lahendas vaidluse formaalselt maksumaksja kahjuks, kuid sisuliselt maksumaksja kasuks. Algatuseks leidis kohus, et deklaratsiooni parandamiseks ette nähtud kolmeaastane tähtaeg oli möödunud ning seetõttu on ka paratamatu järeldus, et deklaratsiooni muuta ei saa. Sealjuures ei saa maksumaksja lähtuda viieaastasest tähtajast isegi siis, kui ta väidaks, et jättis tahtlikult deklareerimiskohustuse täitmata. Omakapitali sissemaksete deklareerimiskohustuse põhiseaduspärasust Riigikohus ei analüüsinud, mistõttu tuleb ka täna järeldada, et TSD lisa 7 tuleb omakapitali sissemaksete kohta esitada ning selle täitmata jätmine võib põhimõtteliselt olla käsitletav maksuhalduri tegevuse takistamisena.

Märksa olulisem on aga kohtu järeldus, et deklareerimiskohustuse eesmärk on maksuhalduri töö hõlbustamine, mitte aga eraldi maksustamise aluse loomine. Deklareerimata jätmine ei võta ühingult võimalust kunagine investeering tagastada maksuvabalt. Riigikohus ei pidanud sealjuures vajalikuks minna põhiõiguste riivete hindamise udusesse maailma, vaid piirdus lihtsa tõdemusega: Omakapitalist tehtavate väljamaksete tulumaksuga maksustamise materiaalõiguslikuks aluseks on TuMS § 50 lg 2, mille kohaselt tekib residendist äriühingul tulumaksukohustus omakapitalist tehtud väljamaksete osalt, mis ületab äriühingu omakapitali tehtud rahalisi ja mitterahalisi sissemakseid. Säte ei seo omakapitali tehtud sissemakseid nende deklareerimisega.

Omakapitali sissemaksete deklareerimata jätmine võib kaasa tuua üksnes kõrgendatud tõendamiskoormise ühingule, mis omakapitali väljamakseid teeb. Sissemaksed tähtaegselt deklareerimata jätnud ühing peab nägema rohkem vaeva, tõendamaks, et kunagi ajaloos tehtud omakapitali sissemaksed tõepoolest tehti ning milline oli nende õiglane väärtus. Ilmselt ei ole see keeruline, kui soov on tugineda osakapitali sissemaksele, mis on kunagi tehtud pangakontole märkega „osakapitali sissemakse“. Põnevamaks läheb olukord siis, kui mängu tulevad mitterahalised sissemaksed, sissemaksed äriregistri algusaegadest, õiguste omandamine ühingute ühinemise kaudu jne. Kuid ilmselt ei ole selles maksuhaldurile midagi väga ennenägematut, kuna täpselt samade küsimustega pidi maksuhaldur tegelema ka 31.12.2014 seisuga sissemaksete „vahefiniši“ andmete kontrollimisel.

Riigikohtu remark seaduseelnõu seletuskirja tähenduse kohta

Ninanipsu andis Riigikohus ka seaduseelnõu koostajale selle kohta, et deklareerimiskohustuse õigust lõpetav tagajärg on jäetud reguleerimata TuMS § 50 lõikes 2 ning seda tehti üksnes seaduse seletuskirja teksti sees. Kohus märkis, et eelnõu seletuskirja tekstiga ei ole võimalik asuda täiendama TuMS § 50 lõikes 2 toodud omakapitali väljamaksete maksustamise eelduseid ega kehtestada kumulatiivset nõuet, mille kohaselt ainult deklareeritud sissemakse loetakse omakapitali sissemakseks.

Sellest järeldusest kumab läbi põhiseaduse § 113, mille kohaselt Riiklikud maksud, koormised, lõivud, trahvid ja sundkindlustuse maksed sätestab seadus. Põhiseaduse kommentaarid adresseerivad muret erinevate ja sageli seaduse adressaatidele teadmata allikate vahel laiali pillutatud maksustamist kaasa toovate asjaolude üle, toonitades: Riikliku maksu puhul peab Riigikogu sätestama seaduses kõik maksukohustuse elemendid, mille tulemusel tekib seaduse vahetu toimena maksukohustus.[4] Seadusandja suhtes nõudlik hoiak seaduse tähe kirjapanemisel on maksumaksjale kahtlemata positiivne hoiak. On ju õige, et seletuskiri peaks selgitama seaduses kirjapandut, mitte aga muutuma põhiliseks õiguse allikaks, millele seadus on pikenduseks.

[1] Vt nt EML. Enne 2015. aastat omakapitali tehtud sissemaksed tuleb deklareerida hiljemalt 12.02.2018. – MaksuMaksja 2018, 1, lk 4-5. Kättesaadav EML kodulehel: www.maksumaksjad.ee/modules/smartsection/item.php?itemid=2143.

[2] Riigikogu XII koosseisu seaduseelnõu 683 SE seletuskiri, lk 34. Kättesaadav Riigikogu kodulehel: www.riigikogu.ee.

[3] Samas, lk 36.

[4] Eesti Vabariigi Põhiseadus. Kommenteeritud väljaanne, 2017. Kommentaarid 3-4 § 113 juurde. Kättesaadav arvutivõrgus: www.pohiseadus.ee/index.php?sid=1&ptid=124&p=113.